“營改增”對農商銀行的財務影響分析

——以合江農村商業(yè)銀行為例

作者 劉義郎

摘要：自2016 年5月1日起，“營改增”在全國范圍內全面實行，原屬于營業(yè)稅征收范圍的行業(yè)都改征增值稅。銀行業(yè)作為金融服務業(yè)也被納入“營改增”的改革范圍，我國成為世界上首個對金融服務業(yè)征收增值稅的國家。農商銀行正式進入增值稅時代。由于實施“營改增”沒有對金融行業(yè)出臺過渡政策，新的稅收制度對農商銀行的稅收籌劃、稅務處理帶來了諸多改變，對銀行經(jīng)營、盈利能力帶來新的挑戰(zhàn)。因此，本文結合農商行“營改增”推進過程，對稅制改革對農商銀行的財務影響進行深入的探討與分析。

關鍵詞：稅收 財務管理 影響 費用

一、稅收制度改革的背景及歷程

（一）稅收改革歷程。

按照時間順序國家先后印發(fā)了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016 36號）規(guī)定，金融服務業(yè)統(tǒng)一適用6%稅率，一般計稅方法比原來計稅方法提升1%；《關于進一步明確全面開展營改增試點金融業(yè)有關政策的通知》（財稅 2016 46號），縣級（及以下）地區(qū)的農商銀行可以采用3%的簡易計稅方法征收，簡易計稅不可進行進項稅費抵扣，城區(qū)農商銀行采用6%的一般計稅方法征收；《關于支持小微企業(yè)融資有關稅收政策的通知》（財稅[2017]77號）對單戶授信小于100萬元（含本數(shù)）的農戶、小型企業(yè)、微型企業(yè)或個體工商戶貸款取得的利息收入，免征增值稅?！蛾P于金融機構小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕91號），針對自2018年9月1日至2020年12月31日，對金融機構向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅。

（二）農信社適用稅收制度改革。

財稅[2011]10號規(guī)定，農商行、農信社一般貸款業(yè)務的貸款利息收入、手續(xù)費傭金類的收入等應稅收入的營業(yè)稅稅率為3%。財稅[2016]36號《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》規(guī)定，金融服務業(yè)統(tǒng)一適用6%稅率，一般計稅方法較原來營業(yè)稅5%有所提升。財稅 [2016] 46號《關于進一步明確全面開展營改增試點金融業(yè)有關政策的通知》規(guī)定，法人機構在縣及縣以下地區(qū)的農商銀行可以采用3%的簡易計稅方法征收，城區(qū)農商銀行采用6%的一般計稅方法征收，簡易計稅不可進行進項稅費抵扣。財稅[2017]77號《關于支持小微企業(yè)融資有關稅收政策的通知》規(guī)定，對單戶授信小于100萬元（含本數(shù)）的農戶、小型企業(yè)、微型企業(yè)或個體工商戶貸款取得的利息收入，免征增值稅。財稅〔2018〕91號《關于金融機構小微企業(yè)貸款利息收入免征增值稅政策的通知》規(guī)定，對金融機構向小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶發(fā)放的，利率水平不高于人民銀行同期貸款基準利率150%(含本數(shù))的單筆小額貸款取得的利息收入，免征增值稅；高于人民銀行同期貸款基準利率150%的單筆小額貸款取得的利息收入，按照現(xiàn)行政策規(guī)定繳納增值稅。

（三）農商行營改增情況。

稅收改革政策實施后，在一般計稅方法納稅下，農商行稅率由以前的營業(yè)稅稅率3%提高為增值稅稅率6%。城區(qū)農商行營改增后，按照增值稅稅收政策，減免不明顯；主要是是存款利息支出不可抵扣增值稅，每季度不得抵扣的進項稅額轉出比例高達50%。如增值稅專用發(fā)票稅額269萬元，當期無法劃分的進項稅額為268萬元，進項按比例轉出-免稅項目為152萬元，進項按比例轉出-簡易計稅項目0.25萬元，進項按比例轉出合計152.25萬元，轉出比例為56.60%，實際可抵扣的進項稅額僅為116.75萬元。

簡易計稅方法納稅下，營業(yè)收入減少。“營改增”，由于價內稅轉為價外稅，增值稅從收入中剝離，導致實際記賬的營業(yè)收入減少，而簡易計稅方式下增值稅支大部分無法抵扣，對農商銀行利潤有一定影響，帶來的減負效果不明顯。按照財稅[2016]36號文簡易計稅方法納稅實施以來，增值稅納稅金額與營業(yè)稅納稅金額相比減負效果不明顯。

二、稅收改革措施對農商銀行的財務影響

（一）應稅基數(shù)增加，稅負成本增長較大。

在實施增值稅以來，實際稅負不降反升，增值稅稅率增長明顯。營改增，擴大了貸款及利息收入的內涵和外延，明顯擴大了稅基。應稅收入范圍擴大，實際稅率提升。應稅收入范圍的擴大主要體現(xiàn)在貸款業(yè)務涵蓋范圍的擴大和同業(yè)往來業(yè)務免稅范圍的縮小。“營改增”政策在原有只對貸款利息收入和手續(xù)費傭金收入征稅的基礎上，擴大至對各種通過拆借資金方式、占用資金方式獲得的收益和具有融資性質的票 據(jù)貼現(xiàn)、售后租回等特殊業(yè)務取得的利息收入進行全額征稅。同時，改變營業(yè)稅時代同業(yè)往來業(yè)務暫不征稅的規(guī)定，僅將政策性金融債券、買入返售和線上同業(yè)交易納入免稅范圍。稅率統(tǒng)一按照 6%的增值稅稅率征收，相比營業(yè)稅時代提高3%。

（二）進項抵扣政策未能有效抑制稅負增長。

農商行取得的各類收入需要價稅分離，在分離的過程中收入會被增值稅剔掉一部分，如利息收入100萬元，在營業(yè)稅體制下，收入確認100萬元，營業(yè)稅 5萬元；在增值稅體制下，收入確認 94.34萬元，增值稅5.66萬元，造成確認的收入相比營業(yè)稅制下少。增值稅相關可抵扣項目不多，在農商行的支出中，存款利息支出、工資薪金、福利費等人員費用不能作為抵扣項目，而利息支出是農商行支出占比最大的超50%，其他可以進行進項稅抵扣的占比較小，對農商銀行稅費降低效果有限，成本下降幅度有限。從總體上來看，影響最為明顯的是利息凈收入的大幅下降。

（三）免稅優(yōu)惠政策效果不顯著，應稅收入結構無明顯變化。

近年來，國家逐步出臺稅收優(yōu)惠政策，給企業(yè)減稅降費，其中增值稅稅率的降低、客運發(fā)票納入抵扣政策等對農商行影響甚微。農商行的主要收入為貸款利息收入，增值稅稅率為6%并未降低，而客運發(fā)票、過關費發(fā)票等每月抵扣金額都較少，對農商行減稅降費影響極小。稅改后，稅基范圍拓寬，農商銀行主營的貸款業(yè)務，持有到期的利息收入，買入返售利息收入視為貸款利息收入繳納增值稅。同時免稅范圍大幅縮水，營業(yè)稅征收范圍不包括非金融機構和個人金融產(chǎn)品轉讓、存款、人民銀行貸款業(yè)務、金融機構往來業(yè)務等，而增值稅僅針對國家規(guī)定的吸儲機構所取得的利息免征，對于存放同業(yè)不免征增值稅，且營業(yè)稅按照以前持有期間差額增稅變?yōu)樵鲋刀愖再I入起到票面到期位置全額繳納增值稅。部分農商銀行受此影響，應稅收入可能會持平或下降。

2020年稅改變化情況表

單位：元

（四）管理責任更大，財務風險防范難度加大。

1. 稅收風險。增值稅稅率高但比營業(yè)稅增加了可抵扣項目。因增值稅法各環(huán)節(jié)都有嚴格而且復雜的規(guī)定，這樣農商銀行在增值稅抵扣、繳納等方面就面臨了一定的風險，違反規(guī)定將面臨行政或刑事處罰。農商銀行的部分財務管理人員對增值稅有關納稅事項了解可能存在不全面的情況，科目設置、使用不準確，從而帶來財務核算上的不合規(guī)，納稅申報不準確等情況形成稅收風險。

2. 財務管理風險。一是增值稅發(fā)票歷來是發(fā)票管理的重點對象，我國對增值稅專用發(fā)票的領用、保管、開具作廢等有嚴格的管理制度及法律規(guī)范，代開、虛開發(fā)票等屬于違法行為，將承擔刑事責任，是唯一進入刑法的稅種。二是在銷項稅管理方面，由于金融業(yè)務的復雜性和銀行管理的層次性，很對基層銀行稅務管理人員對不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務較為陌生，需要不斷培訓和積累經(jīng)驗。三是在進項稅處理方面，由于準許從當期銷項稅額抵扣的進項稅額需要滿足多個條件，因此基礎銀行稅務人員由于未接觸過增值稅因此有可能會觸發(fā)多類風險。

（五）抵債資產(chǎn)處置稅收成本較高。

近年來，隨著經(jīng)濟不斷下行，銀行貸款的風險暴露也越發(fā)明顯，違約事件持續(xù)增加，特別是服務三農客戶的農商銀行，面對的客戶群體信用風險較高，信貸資產(chǎn)質量不高，抵債資產(chǎn)持有金額較大。對于房屋、土地類抵債資產(chǎn)，金額較大，但是受地域限制，流動性往往不強，尤其對于抵債的工業(yè)用地、工業(yè)廠房，處置變現(xiàn)難度更大。銀行在處置抵債資產(chǎn)時，在稅收處理上屬于銷售行為，當處置的抵債資產(chǎn)屬于增值稅應稅貨物時，需按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅。由于部分抵債資產(chǎn)購置時間早，需要繳納較高增值稅。抵債資產(chǎn)處置面臨繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等問題，部分處置困難的房產(chǎn)、土地，累計繳納的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅接近成本，導致稅收成本上升，甚至難以覆蓋貸款的本金，給農商行帶來了一定的稅務負擔。

三、農商行稅收政策執(zhí)行中遇到的問題

（一）費用結構性支出有待調整，個別稅收優(yōu)惠政策要求較高，進項稅抵扣不足。

稅收優(yōu)惠政策在整個稅款征收中占比很少，是國家實施宏觀調控的一個重要方面，稅收優(yōu)惠政策通過稅務機關實施落實到不同的納稅人，納稅人在享受稅收優(yōu)惠的同時能更好的促進企業(yè)的發(fā)展。但是，稅收優(yōu)惠政策門檻較高，農商行符合條件的優(yōu)惠政策更是屈指可數(shù)，在疫情的影響下，農商行不斷的支持農村經(jīng)濟發(fā)展、支持企業(yè)復工復產(chǎn)，但是對于疫情期間所出臺的優(yōu)惠政策，農商行基本不符合條件。

（二）內控制度、配套政策有所欠缺。

增值稅發(fā)票管理缺少應靈活化，疫情之下，非接觸式辦稅方式已納入稅務局業(yè)務考核內容，通過網(wǎng)上申請、郵寄的方式方雖方便了部分企業(yè)，但是當企業(yè)辦稅人員已經(jīng)網(wǎng)上申請并到辦稅大廳現(xiàn)場領取時，也需要通過郵寄的方式，現(xiàn)場不予領取，給企業(yè)帶來一定的不便，靈活度較差。稅改后，農商銀行能享受的稅收優(yōu)惠政策有限，抵債資產(chǎn)處置中容易產(chǎn)生高額的增值稅稅負，需要完善抵債資產(chǎn)處置和資產(chǎn)變更稅務相關配套政策，根據(jù)實際情況，綜合制定相關政策，減輕銀行處置資產(chǎn)稅務負擔。

（三）缺少稅務專業(yè)知識，政策掌控還不夠，員工的稅務改革知識體系有待進一步提高。

因稅收政策較為繁多，稅務工作要求的專業(yè)性較高，農商銀行借助省聯(lián)社開發(fā)的稅務系統(tǒng)平臺和資源，開展稅務管理工作，但目前市、縣級農商銀行稅務專業(yè)人員較為缺乏，參加的培訓學習較少，對稅收優(yōu)惠政策了解不多，身兼數(shù)職，獨立性和專業(yè)性較差。一是個人所得稅改革后，對于專項附加扣除項理解有誤，填報不準確，扣除項不清楚的現(xiàn)象仍然存在，個人所得稅稅務風險存在；二是職工前臺錄入貸款信息不準確，對農戶口徑界定不準，容易導致少量非農客戶貸款納入農戶貸款管理，造成享受企業(yè)所得稅中小額農戶貸款利息收入加計扣除優(yōu)惠和增值稅減免優(yōu)惠政策稅務風險。

（四）稅收改革對報表數(shù)據(jù)歸集存在分歧。

各農商行都依托于省聯(lián)社開發(fā)的增值稅管理系統(tǒng)，稅收改革后，各項生產(chǎn)系統(tǒng)中的業(yè)務數(shù)據(jù)自動歸集到增值稅報表系統(tǒng)，并生成增值稅報表，極大的方便了農商行對增值稅的管理，但部分計入財務系統(tǒng)的銷項項目，如：政府補助、租金收入、抵債資產(chǎn)收入等，需要手工價稅分離，記賬人員如對增值稅政策不清楚，或操作失誤，都會產(chǎn)生數(shù)據(jù)歸集不準確和稅務風險。

四、應對稅收改革和政策性降費措施的建議。

（一）優(yōu)化成本費用結構，加大可抵扣進項籌劃。

1.“營改增”后更應注重增值稅進項稅的抵扣籌劃。農商銀行進項端的項目主要體現(xiàn)為經(jīng)營成本，在成本總額預算既定的前提下，適當調整進項項目預算結構，降低不可進項抵扣的項目占比。在進項端，加強成本對比，擴大可抵扣范圍。合理選擇供應商。要選擇具備一般納稅人資格的供應商，最大程度減少稅收成本。在采購比價時，要區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，但不能僅從價格或能否抵扣的單方面出發(fā)，盲目選擇低價格供應商或 進項可抵扣的供應商，而是要綜合考量，從價格、質 量、服務和抵扣率等多個方面進行對比。如在服務和質量同等條件下，對比價格和抵扣額，價格無明顯差異時優(yōu)先選擇一般納稅人，增加抵扣額，但若小規(guī)模納稅人的價格折讓超過一般納稅人增值稅稅率的抵稅效應,本著經(jīng)濟效益最大化的原則, 可以選擇小規(guī)模納稅人作為采購供應商。

2.做好成本預算總額管控。強化進項稅抵扣政策運用管控的前提，是做好成本預算總額管控。通過業(yè)務外包、降低業(yè)務招待費占比等合理籌劃人力成本稅負。農商銀行大部分內部業(yè)務涉及人力成本，如現(xiàn)金清點、物業(yè)管理、交通服務等領域，無法獲取增值稅專用發(fā)票，不能進行進項稅的抵扣，采取業(yè)務外包的方式可以減少人員費用占比，以購進服務的方式取得增值稅發(fā)票從而獲得進項稅抵扣等，有效解決這一問題。

3. 應稅免稅責任劃分明確。對用于免稅和簡易計稅業(yè)務的購進項目進項稅，盡可能做到能明確劃分不能抵扣的進項稅額，包括精確定義免稅和簡易計稅業(yè)務的責任部門，其對應的購進資產(chǎn)、支出費用等能獨立核算并單獨索取專用發(fā)票，以最大化減少不可劃分的進項稅額按比例轉出的影響。

4. 強化精細化管理。加強發(fā)票管理，提高可抵扣進項稅額比例。農商銀行各項開支涉及發(fā)票數(shù)量龐大，涉及行業(yè)廣泛，并且上下游企業(yè)中部分行業(yè)增值稅管理暫不完善，農商銀行應針對各種原因無法取得增值稅專用發(fā)票的情況予以專項整治，爭取擴大抵扣項目范圍。農商銀行應充分利用相關稅收政策，優(yōu)化成本費用結構，同時在保證經(jīng)營效益的基礎上，有效控制繳費基數(shù)，降低稅收成本。對于不征收、免征收和適用不同增值稅的業(yè)務進行拆分管理，分類核算，以達到精細化管理要求，合理降稅。農商銀行可抵扣進項稅較為分散，如不能進行有效控制，則稅費成本難以得到有效控制?？删毣M項稅抵扣管理，設置專人負責收集、認證抵扣和申報繳納工作。如加強對于宣傳品等視同銷售商品和固定資產(chǎn)管理，購買時要取得增值稅發(fā)票，以便于后續(xù)進行抵扣。

（二）加強單位稅務內控制度、內部流程的制定和完善，提升精細化管理水平。

稅務管理在農商行是一個相對薄弱的環(huán)節(jié)，稅務風險是農商銀行面對納稅采取各種應對措施時可能會涉及的風險，包括多交稅風險和少交稅風險，因此內控制度的建立就顯得至關重要。通過強化內控制度建設，厘清法人機構應稅免稅業(yè)務，明確稅務辦理要求、確立責任制、規(guī)范稅務流程，能增強企業(yè)的納稅意識和權益保護意識，提高納稅能力，在履行納稅義務時能找準正確的方向，有效防范稅收風險。農商銀行應抓好稅務管理的內部控制建設，從事前、事中和事后控制。建立完善規(guī)范的操作流程，管理制度及審計機制來提升風險管理能力，降低稅務管理風險，定期開展審計監(jiān)督、檢查，發(fā)現(xiàn)問題及時處置，發(fā)現(xiàn)不足及時彌補，全面提升管理能力。

（三）強化職工稅改相關知識的培訓。

目前，農商行主要通過推送稅務知識鏈接和邀請當?shù)囟悇站止ぷ魅藛T等方式進行培訓，但培訓力度不夠，職工對稅務知識了解不夠。一是培訓內容要盡可能全面。“營改增”對銀行業(yè)財務管理具有較大影響，其影響的不僅是會計賬務處理，還涉及各條線業(yè)務，甚至也影響到企業(yè)發(fā)展的決策，因此需要對 “營改增”相關知識進行深入有效的培訓。培訓工作還應與當?shù)氐亩悇諜C關合作聯(lián)系，實行內部與外部管理的有效結合，提高培訓效果，盡適應“營改增”銜接和轉變。二是培訓范圍、接受培訓人員應擴大到各業(yè)務條線。培訓對象不只限于財務和日常辦稅人員，而要擴大到業(yè)務、管理層等相關人員。農商銀行應加強對相關員工的教育培訓，對增值稅相關政策、會計核算、稅費計算、發(fā)票管理等基本內容要熟悉，嚴格執(zhí)行費用報銷等操作流程，降低稅務負擔，抓好稅務風險管理，提升員工業(yè)務能力。特別加強對法人機構辦稅人員、財務人員的培訓力度，強化對稅收政策敏感度，提高稅務人員專業(yè)性。通過學習知識結合自身情況，合理運用避稅方法，如轉讓定價、成本調整、籌資、租賃轉嫁等方式降低農商銀行稅費。三是選配業(yè)務能力較強的員工擔任納稅崗。農商銀行應加強對員工的培訓力度，積極組織員工學習“營改增”改革措施的相關內容，充分調動員工的工作積極性，并且可聘請在納稅籌劃方面的專業(yè)人員進行培訓，營造出促進學習的氛圍，以此能夠對于員工進行更為專業(yè)的培訓，對于在培訓過程中表現(xiàn)優(yōu)異的且對“營改增”業(yè)務調整工作比較熟練的員工可進行對應工作的安排。四是優(yōu)化培訓方式。通過省聯(lián)社微課堂及時推送稅務相關知識、組織線上培訓等，使員工清楚前臺生產(chǎn)系統(tǒng)錄入的重要性，減少因數(shù)據(jù)錄入不準確帶來的稅務風險。

（四）建議加大對金融機構稅收優(yōu)惠政策力度。

疫情大背景下，中小金融機構特別是縣級法人機構利差空間收窄，利息收回率降低，違約風險增加，一是銀保監(jiān)對小微企業(yè)考核“兩增兩控”，要求降低貸款利率水平，生息資產(chǎn)收益率持續(xù)下降；二是根據(jù)相關政策，要求金融機構持續(xù)降低服務收費標準；三是金融機構競爭加劇，支付結算手續(xù)費減免已成為常態(tài)化，手續(xù)費支出居高不下。四是微信、支付寶等線上支付工具對銀行支付業(yè)務產(chǎn)生較大沖擊，手續(xù)費收入持續(xù)下降；五是根據(jù)最新的保險規(guī)定，對于中小微企業(yè)發(fā)放的貸款購買保險，保險費用由銀行承擔，費用支出增加，銀行盈利空間逐漸縮小，盈利能力逐漸下降，銀行業(yè)生存日趨艱難，建議在支持小微企業(yè)發(fā)展的同時，加大對農商銀行特別是縣級法人機構稅收優(yōu)惠力度。

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